雲頂财說| 中國政府會計改革發展四十年:回顧與展望

文／荊  新

中國人(rén)民大(dà)學商學院 教授 博士生導師

中國政府會計準則委員(yuán)會顧問

 

【摘要】今年是我國改革開放40年，我國政府會計也(yě)有40年的(de)改革發展曆程。在簡要回顧我國政府會計改革發展曆程的(de)基礎上，梳理(lǐ)政府會計改革發展的(de)成就，總結政府會計改革發展的(de)經驗，并展望政府會計改革發展的(de)前景。我國政府會計改革發展的(de)過程曆經起步調整、主動摸索、系統準備和(hé)全面改革四個(gè)階段；在理(lǐ)論研究和(hé)機制轉換上實現了(le)重大(dà)突破，基本建成了(le)中國特色政府會計的(de)系統結構和(hé)準則制度體系；走出了(le)中國特色政府會計改革發展的(de)新路子，彰顯出國際影(yǐng)響力；政府會計改革發展的(de)未來(lái)前景具有可(kě)預期性。

 

【關鍵詞】政府會計；政府預算(suàn)會計；政府财務會計；政府成本會計；政府管理(lǐ)會計

【中圖分(fēn)類号】F810.6

【文獻标識碼】A

【文章(zhāng)編号】1004-0994（2018）19-0003-4

 

  我國從1978年開始實行改革開放以來(lái)，取得(de)了(le)舉世矚目的(de)巨大(dà)成就，今年已走過40年的(de)輝煌曆程。與此相應，我國政府會計改革發展也(yě)經過了(le)40年。40年來(lái)，我國政府會計改革發展曆經了(le)怎樣的(de)過程，取得(de)了(le)哪些成就，積累了(le)哪些經驗，預期未來(lái)前景如何？在此曆史時(shí)點，有必要對(duì)我國政府會計改革發展進行回顧、梳理(lǐ)、總結和(hé)展望。

 

一、政府會計改革發展曆程的(de)簡要回顧

 

我國政府會計改革40年的(de)曆程，因應我國實行改革開放而啓動，适應我國經濟政治社會體制改革而行進。由預算(suàn)會計到政府會計的(de)改革曆程可(kě)分(fēn)爲1983 ~ 1992年、1993 ~ 1998年、1999 ~ 2009年、2010年至今等四個(gè)時(shí)期，亦可(kě)歸爲1980、1990、2000和(hé)2010等四個(gè)年代，相應表現出初步改革調整、主動改革摸索、系統改革準備、全面改革突破的(de)顯著特征。

 

（一）政府會計初步改革調整時(shí)期

在改革開放之前，政府會計是與計劃經濟體制相适應的(de)預算(suàn)會計模式，實行單一的(de)收付實現制基礎、單一的(de)收支決算(suàn)報告，不能提供政府财務狀況和(hé)成本費用(yòng)信息。

這(zhè)個(gè)時(shí)期，我國政府會計改革的(de)基本背景是：1978年黨的(de)十一屆三中全會決定改革開放，1984年黨的(de)十二屆三中全會決定實行有計劃的(de)商品經濟體制；1980年财政預算(suàn)管理(lǐ)實行“劃分(fēn)收支，分(fēn)級包幹”，事業單位開始實行“預算(suàn)包幹，超支不補，結餘留用(yòng)”預算(suàn)管理(lǐ)方式，1988年事業單位改爲全額預算(suàn)管理(lǐ)、差額預算(suàn)管理(lǐ)和(hé)自收自支管理(lǐ)三種方式。

政府會計改革的(de)主要舉措有：1979年初，國務院批準财政部恢複會計制度司（1982年更名爲會計事務管理(lǐ)司，1994年改稱會計司）；1980年1月(yuè)，中國會計學會成立，搭建了(le)會計改革理(lǐ)論與實踐研究交流的(de)高(gāo)層次平台。爲适應有計劃的(de)商品經濟體制和(hé)财政預算(suàn)管理(lǐ)方式變化(huà)，1983年财政部修訂《财政機關總預算(suàn)會計制度》，充實總預算(suàn)會計的(de)機構建設；1988年又修訂《财政機關總預算(suàn)會計制度》和(hé)《行政事業單位會計制度》。1985年頒布新中國首部《會計法》，會計工作開始步入法制化(huà)軌道。

這(zhè)一時(shí)期，政府會計改革處于起步階段，主要是配合預算(suàn)管理(lǐ)的(de)改革調整，對(duì)預算(suàn)會計制度進行了(le)相應的(de)改革調整，尚未沖破計劃經濟體制下(xià)的(de)單一預算(suàn)會計模式。這(zhè)一時(shí)期我國尚無政府會計概念，實務研究分(fēn)散，理(lǐ)論研究匮乏。

（二）政府會計主動改革摸索時(shí)期

這(zhè)個(gè)時(shí)期，我國政府會計改革的(de)基本背景是：1993年黨的(de)十四屆三中全會決定建立社會主義市場(chǎng)經濟體制；1993年企業會計改革産生了(le)拉動效應；1994年頒布新中國首部《預算(suàn)法》，強化(huà)了(le)預算(suàn)會計工作的(de)法律規範。

        政府會計改革的(de)主要舉措有：1993年财政部成立預算(suàn)會計改革領導小組和(hé)常務工作組，以及若幹專家小組；1995年發布《預算(suàn)會計核算(suàn)制度改革要點》；1997年制定《财政總預算(suàn)會計制度》《行政單位會計制度》《事業單位會計準則（試行）》《事業單位會計制度》，陸續制定事業單位分(fēn)類會計制度，如高(gāo)校、醫院、科學事業單位等。

        這(zhè)一時(shí)期，政府會計改革進入主動摸索階段。在事業單位會計準則尤其在醫院會計制度中植入了(le)财務會計要素和(hé)權責發生制，沖破計劃經濟體制下(xià)的(de)預算(suàn)會計模式，實務研究持續進行，理(lǐ)論研究開始起步，有了(le)政府會計的(de)提法和(hé)比較研究的(de)初步成果。

（三）政府會計系統改革準備時(shí)期

這(zhè)個(gè)時(shí)期，我國政府會計改革的(de)主要背景是：2000年财政部開始試行部門預算(suàn)管理(lǐ)，并陸續推出政府收支分(fēn)類、政府采購(gòu)、國庫集中收付等系列改革并持續完善。2006年我國建成系統的(de)企業會計準則體系，并取得(de)了(le)成功經驗。

        政府會計改革的(de)主要舉措有：2003年财政部成立政府會計改革領導小組，正式啓動政府會計改革研究工作。财政部以及會計司、預算(suàn)司、國庫司、中國會計學會和(hé)财政科學研究院組織舉辦了(le)一系列政府會計研討(tǎo)會，設計并安排了(le)一系列研究課題，全面展開政府會計研究。2007年政府會計改革被寫入《國民經濟和(hé)社會發展第十一個(gè)五年規劃綱要》，目标是建立規範統一的(de)政府會計準則制度體系和(hé)政府綜合财務報告制度。2007年起，我國正式加入國際公共部門會計準則委員(yuán)會，具有了(le)一定的(de)話(huà)語權。2009年我國修訂了(le)《高(gāo)等學校會計制度》和(hé)《醫院會計制度》，旨在配合财政預算(suàn)體制改革。此外，2004年财政部發布了(le)《民間非營利組織會計制度》，确立了(le)非營利組織會計部門的(de)制度規範。

        這(zhè)一時(shí)期是我國政府會計改革攻關的(de)系統準備期。财政部明(míng)确提出政府會計改革命題，并有規劃地開展前期準備研究，爲後續改革提供理(lǐ)論支持和(hé)方案準備。

（四）政府會計全面改革突破時(shí)期

這(zhè)個(gè)時(shí)期，我國政府會計改革的(de)新時(shí)代背景是：2013年黨的(de)十八屆三中全會決定全面深化(huà)改革，明(míng)确經濟、政治、文化(huà)、社會、生态文明(míng)五大(dà)體制改革要點，提出國家治理(lǐ)體系和(hé)治理(lǐ)能力現代化(huà)的(de)新要求，提出“建立權責發生制政府綜合财務報告制度”。2014年我國全面修訂《預算(suàn)法》，規定各級政府财政部門應當按年度編制以權責發生制爲基礎的(de)政府綜合财務報告，報告政府整體财務狀況、運行情況和(hé)财政中長(cháng)期可(kě)持續性。

        政府會計改革的(de)主要舉措有：2010年财政部發布《權責發生制政府綜合财務報告試編辦法》，并于2011年在11個(gè)省市開展試編工作；2012年發布《行政事業單位内部控制規範（試行）》；2014年國務院批轉财政部發布《權責發生制政府綜合财務報告制度改革方案》[1] （以下(xià)簡稱《改革方案》），明(míng)确政府會計改革的(de)目标規劃和(hé)總體部署；2015年财政部成立政府會計準則委員(yuán)會，作爲政府會計準則制度制定的(de)協調機制；2016年以來(lái)财政部陸續發布《政府會計基本準則》、五項政府會計具體準則、《财政總預算(suàn)會計制度》以及《政府會計制度——行政事業單位會計科目和(hé)報表》。2016年财政部會計司發布《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》[2] （以下(xià)簡稱《規劃綱要》），提出總體目标——建立健全與社會主義市場(chǎng)經濟相适應的(de)會計體系，深入推進會計工作法治化(huà)、信息化(huà)、現代化(huà)。

        由此可(kě)見，進入新時(shí)代以來(lái)，政府會計展開全面深化(huà)改革，政府會計發展步入快(kuài)車道，形成了(le)頂層設計、總體規劃、明(míng)确目标和(hé)組織協調的(de)新機制，實現了(le)重大(dà)攻關突破。

二、政府會計改革發展的(de)主要成就

 改革開放40年來(lái)，尤其是進入新世紀新時(shí)代以來(lái)，我國政府會計改革與發展在政府會計制度建設、機制建設、理(lǐ)論建設等方面都取得(de)了(le)豐富的(de)創新成果，基本建成中國特色政府會計體系，探索出中國特色政府會計改革發展的(de)新路子，彰顯出國際影(yǐng)響力。

（一）政府會計的(de)制度創新成果

按照(zhào)《改革方案》，制定了(le)政府會計制度包括《政府會計制度》和(hé)《财政總預算(suàn)會計制度》，開辟了(le)政府會計準則建設，并發布了(le)基本準則和(hé)五項具體準則，開創了(le)統一規範的(de)政府會計準則制度模式，确立了(le)雙體系、雙基礎、雙報告的(de)新型政府會計體系，爲新時(shí)代政府會計實務提供了(le)新規範，開拓了(le)行政事業單位内部控制的(de)基本框架，爲政府和(hé)社會治理(lǐ)現代化(huà)提供了(le)基礎性的(de)制度條件。這(zhè)是新中國政府會計史上的(de)一次偉大(dà)飛(fēi)躍，具有裏程碑意義。

        在制度設計層面，成功破解了(le)權責發生制的(de)會計确認難題，攻克了(le)公共基礎設施和(hé)股權投資等資産的(de)計量難題，有效解決了(le)基本建設會計分(fēn)賬的(de)難題，實現了(le)财務報表與決算(suàn)報表的(de)有機契合，建成了(le)政府綜合财務報告體系，有效實現政府财務會計與政府預算(suàn)會計的(de)總體協同，适應社會主義市場(chǎng)經濟體制和(hé)國家治理(lǐ)體系治理(lǐ)能力現代化(huà)要求的(de)政府會計法規體系基本形成。

（二）政府會計的(de)機制創新成果

我國政府會計機制創新的(de)主要成果有：借鑒企業會計改革的(de)成功經驗，形成頂層設計、總體規劃、組織協調、有序推進以及制度實施的(de)新機制。

        在中國特色的(de)經濟政治社會體制下(xià)，改革的(de)頂層設計至關重要。黨的(de)十八屆三中全會的(de)《中共中央關于全面深化(huà)改革若幹重大(dà)問題的(de)決定》明(míng)确提出“建立權責發生制政府綜合财務報告制度”的(de)總任務，政府會計改革的(de)頂層設計通(tōng)達最高(gāo)層。

        國務院批轉财政部發布的(de)《改革方案》，爲政府會計全面深化(huà)改革制訂了(le)總體規劃，明(míng)确了(le)政府全面深化(huà)改革的(de)總目标和(hé)階段性目标、安排了(le)時(shí)間表和(hé)路線圖，财政部成立了(le)政府會計準則委員(yuán)會，有效組織協調，持續有序推進，形成了(le)政府會計改革的(de)系統性創新機制，以保證政府會計全面深化(huà)改革取得(de)成功。

        政府會計準則制度的(de)實施機制更加完備。财政部發布《關于貫徹實施政府會計準則制度的(de)通(tōng)知》（财會［2018］21号），對(duì)政府會計準則制度的(de)實施内容、實施時(shí)間和(hé)範圍，實施的(de)準備工作，實施的(de)組織領導等都作出了(le)明(míng)确具體的(de)安排。要求各級财政部門要高(gāo)度重視政府會計準則制度的(de)貫徹實施工作，建立健全工作機制，加強統籌規劃、協調指導、宣傳培訓和(hé)督促檢查，積極推進本地區(qū)政府會計準則制度的(de)貫徹實施。

（三）政府會計的(de)理(lǐ)論創新成果

        進入新世紀、新時(shí)代以來(lái)，财政部及會計司、預算(suàn)司、國庫司、中國會計學會、财政科學研究院持續組織系列研討(tǎo)會，著(zhe)力推進政府會計理(lǐ)論研究，《會計研究》《财政研究》等學術刊物(wù)大(dà)力支持政府會計理(lǐ)論研究，越來(lái)越多(duō)的(de)學者聚力于政府會計理(lǐ)論研究，在政府會計體系結構、政府會計的(de)基本目标、政府會計的(de)範圍邊界、政府會計具體準則、政府會計的(de)确認基礎、政府會計報告體系、政府會計概念框架、政府會計的(de)國際比較等方面，都取得(de)了(le)創新性成果，爲我國政府會計改革提供了(le)有力的(de)支持。與此同時(shí)，我國引進了(le)一批國際政府會計理(lǐ)論研究文獻、國際公共會計準則和(hé)外國政府會計準則文獻，促進了(le)國際比較與借鑒研究。

        2009年以來(lái)，中國會計學會政府及非營利組織會計專業委員(yuán)會創建了(le)政府會計與公共管理(lǐ)合作研究年會平台，持續開展學術交流，推出了(le)一批研究成果，爲我國政府會計改革發展貢獻了(le)智慧。特别是進入新世紀、新時(shí)代以來(lái)，我國湧現出一批緻力于政府會計研究的(de)青年學者，投入到政府會計改革的(de)大(dà)潮，發揮了(le)才智，累積了(le)後勁。

（四）政府會計改革發展的(de)國際影(yǐng)響

中國作爲世界大(dà)國，政府會計改革發展取得(de)了(le)成功，探索出中國特色政府會計改革發展的(de)新路子，本身就是世界的(de)成果，顯露出國際影(yǐng)響。譬如，在權責發生制方面，成功避免了(le)一些國家激進式改革的(de)做(zuò)法，在行政事業單位内部控制制度建設方面取得(de)了(le)新鮮經驗，在成本會計和(hé)管理(lǐ)會計建設方面取得(de)了(le)重要成果。随著(zhe)全面深化(huà)改革開放和(hé)“一帶一路”的(de)持續推進，預期我國政府會計改革發展必将取得(de)更加圓滿的(de)效果，必将彰顯更大(dà)的(de)國際影(yǐng)響力。

三、政府會計改革發展的(de)成功經驗

我國政府會計改革發展的(de)豐富實踐積累了(le)比較系統的(de)成功經驗，初步總結如下(xià)：

一是政府會計改革發展植根于改革開放的(de)大(dà)背景和(hé)經濟政治社會發展的(de)大(dà)環境，必須适應經濟政治社會體制的(de)要求，與财政預算(suàn)管理(lǐ)改革發展相互銜接、相互協調，達到相互促進、相得(de)益彰。這(zhè)是貫穿于政府會計改革發展整個(gè)過程的(de)基本邏輯。

二是政府會計改革發展必須有頂層設計和(hé)總體方案，明(míng)确目标和(hé)組織規劃協調，實現有序推進、重點攻關突破，有效實現預期目标。這(zhè)是中國特色政府會計改革發展的(de)内在機制。

三是政府會計改革具備明(míng)确清晰的(de)目标導向，能夠借鑒企業會計改革的(de)成功經驗，繼而與企業會計改革發展并駕齊驅、相得(de)益彰，實現我國整個(gè)會計體系的(de)法制化(huà)、信息化(huà)、現代化(huà)。

四是政府會計改革發展需要政府會計理(lǐ)論研究先行并取得(de)創新成果。必須有組織地凝聚各方面的(de)智慧，傳承我國會計文化(huà)，借鑒國際會計慣例，攻克理(lǐ)論難題，内化(huà)于我國政府會計改革與發展的(de)過程和(hé)成果。

五是政府會計改革發展不斷推進制度創新、機制創新和(hé)理(lǐ)論創新，更新發展理(lǐ)念，消除體制障礙，破解各種難題。創新爲政府會計改革與發展提供持續源泉和(hé)動力。

四、政府會計改革發展的(de)未來(lái)展望

 我國政府會計改革與發展的(de)前景廣度開闊、深度可(kě)測，具有可(kě)預期性。未來(lái)仍有許多(duō)課題需要持續研究探索，從而建立起具有中國特色、實現重大(dà)理(lǐ)論突破并彰顯國際影(yǐng)響力的(de)政府會計理(lǐ)論與方法體系。這(zhè)裏僅論及三個(gè)方面：

（一）“三足鼎立”會計大(dà)格局

2004年财政部發布的(de)《民間非營利組織會計制度》，标志著(zhe)我國完整會計體系呈現“三足鼎立”的(de)大(dà)格局。這(zhè)就是企業會計、政府會計、非營利組織會計三足鼎立，并且已經定型、成熟。其中，企業會計和(hé)政府會計改革發展取得(de)重大(dà)成功，需要非營利組織會計的(de)改革與發展。

非營利組織（NPOs）是實質上的(de)Public（公開性），我國《慈善法》規定了(le)NPOs的(de)治理(lǐ)結構和(hé)信息公開要求。财政部會計司發布的(de)《規劃綱要》明(míng)确提出研究修訂非營利組織會計制度，促進建設現代社會治理(lǐ)體系。爲此，需要研究NPOs會計準則和(hé)信息披露制度，研究NPOs治理(lǐ)結構，研究NPOs會計信息質量與治理(lǐ)效率之間的(de)關系，創建中國特色的(de)NPOs會計理(lǐ)論與方法體系。

（二）政府會計的(de)内部結構

在理(lǐ)論上，政府會計體系主要有“二元結構”“三元結構”“四元結構”的(de)不同認識或主張。“二元結構”，通(tōng)常是指财務會計和(hé)預算(suàn)會計，也(yě)有學者提出财務會計和(hé)管理(lǐ)會計之說（認爲預算(suàn)會計屬于管理(lǐ)會計的(de)分(fēn)支）；“三元結構”通(tōng)常是指财務會計、預算(suàn)會計和(hé)成本會計；“四元結構”則是指财務會計、預算(suàn)會計、成本會計、管理(lǐ)會計。目前，相對(duì)于政府财務會計和(hé)預算(suàn)會計的(de)研究，政府成本會計和(hé)管理(lǐ)會計的(de)研究還(hái)比較薄弱，迫切需要理(lǐ)論與方法的(de)突破性創新。

2014年财政部發布《關于全面推進管理(lǐ)會計體系建設的(de)指導意見》，強調全面推進管理(lǐ)會計體系建設的(de)重要性和(hé)緊迫性。2016年以來(lái)，财政部陸續發布《管理(lǐ)會計基本指引》和(hé)一系列應用(yòng)指引。會計司發布的(de)《規劃綱要》明(míng)确提出研究制定政府成本會計制度。近日，中共中央、國務院印發了(le)《關于全面實施預算(suàn)績效管理(lǐ)的(de)意見》[3] （以下(xià)簡稱《意見》），對(duì)全面實施預算(suàn)績效管理(lǐ)作出頂層設計。這(zhè)對(duì)于深化(huà)政府預算(suàn)管理(lǐ)制度改革、推進國家治理(lǐ)體系和(hé)治理(lǐ)能力現代化(huà)具有重要意義。《意見》要求創新财政預算(suàn)管理(lǐ)方式，強調成本效益，明(míng)确提出力争用(yòng)3 ~ 5年時(shí)間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的(de)預算(suàn)績效管理(lǐ)體系，實現财政預算(suàn)和(hé)績效管理(lǐ)一體化(huà)。這(zhè)又爲政府會計尤其是成本會計、管理(lǐ)會計的(de)系統建設和(hé)理(lǐ)論方法體系研究提出了(le)新的(de)重大(dà)課題。适應新時(shí)代、新指引新任務的(de)要求，結合政府會計改革發展，借鑒企業成本會計和(hé)企業全面預算(suàn)管理(lǐ)的(de)理(lǐ)論與實踐成果，研究創建政府成本會計、政府管理(lǐ)會計和(hé)全面預算(suàn)績效管理(lǐ)的(de)理(lǐ)論與方法體系，已經成爲理(lǐ)論與實踐研究者義不容辭的(de)責任。

（三）政府會計的(de)法治化(huà)建設

目前，财政部已經啓動修訂《會計法》，爲實現全面修訂，急需全面研究。這(zhè)裏僅提出三點粗淺建議(yì)：

一是新《會計法》的(de)立法依據有提升空間。《預算(suàn)法》是“根據憲法，制定本法”。《會計法》立法依據是否可(kě)提升爲“根據憲法，制定本法”，值得(de)研討(tǎo)。《憲法》規定，“國家加強經濟立法，完善宏觀調控”，“國家厲行節約，反對(duì)浪費”。

二是新《會計法》需更加系統規定會計報告的(de)基本要求。以往《會計法》對(duì)此的(de)基本要求是：真實、完整。《預算(suàn)法》明(míng)确預算(suàn)收支決算(suàn)報告的(de)基本要求是：真實、準确、完整、及時(shí)。《會計法》修訂對(duì)此如何考慮，值得(de)研討(tǎo)。

三是新《會計法》應明(míng)确載入政府會計。基于政府會計改革發展的(de)重大(dà)成果，鑒于“三足鼎立”會計大(dà)格局已經成熟穩定并将共存發展，如何安排《會計法》的(de)基本框架，如何把政府會計以應有的(de)章(zhāng)節篇幅明(míng)确載入新的(de)《會計法》，如何載入非營利組織會計？這(zhè)些都是迫切需要研究的(de)課題。與此相關，《預算(suàn)法》先行一步在附則中提出：各級政府财政部門應當按年度編制以權責發生制爲基礎的(de)政府綜合财務報告。

 

主要參考文獻

[1] 國務院．關于批轉财政部權責發生制政府綜合财務報告制度改革方案的(de)通(tōng)知．國發［2014］63号，2014-12-12．

[2] 财政部．關于印發《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》的(de)通(tōng)知．财會［2016］19号，2016-10-08．

[3] 中共中央，國務院．關于全面實施預算(suàn)績效管理(lǐ)的(de)意見，2018-09-01．

作者單位

中國人(rén)民大(dà)學商學院，北(běi)京100872

 

作者簡介

荊新，男(nán)，中共黨員(yuán)，遼甯錦州人(rén)，1957年生。1979-1986年就讀中國人(rén)民大(dà)學會計學專業本科生和(hé)碩士研究生，1990-1995年攻讀中國人(rén)民大(dà)學會計學專業博士研究生。1986年留學任教， 1997年評爲教授，1998年起任博士生導師，主要研究會計準則、政府會計、非營利組織會計。曾任中國人(rén)民大(dà)學會計系副主任、審計處處長(cháng)、商學院黨委書(shū)記兼副院長(cháng)。

1993-1994年德勤聘爲研究員(yuán)，參加财政部企業具體會計準則起草(cǎo)研究工作；1994-1997年參加财政部預算(suàn)會計改革工作，聘爲事業單位會計準則研究起草(cǎo)成員(yuán)；1995-1996年國家公派美(měi)國密歇根州立大(dà)學富布萊特訪問學者，學習(xí)研究财務會計概念框架；2002-2004年财政部聘爲會計準則咨詢專家；2009年起任中國會計學會政府及非營利組織會計專業委員(yuán)會副主任委員(yuán)；2015年财政部聘爲政府會計準則委員(yuán)會顧問。

 

原載《财會月(yuè)刊》2018年第19期

 

來(lái)源：會計學術聯盟、财會月(yuè)刊公衆号